Анализ налога на прибыль организаций рф

Ставка налога на прибыль

Общий смысл налога на прибыль заключается в том, что организация-налогоплательщик должна подсчитать общую сумму выручки, полученной за расчетный период, и вычесть из нее общую сумму расходов за этот же период. Оставшаяся часть денежных средств будет считаться прибылью организации. Именно эта сумма и будет налоговой базой для расчета налога на прибыль.

Разумеется, как по видам доходов, так и по видам расходов организаций существуют определенные условия и оговорки, с учетом которых они включаются в расчет налога на прибыль. Но суть расчета от этого не меняется.

Кто его уплачивает?

Плательщиками в данном случае будут субъекты предпринимательской деятельности, результатом работы которых является получение прибыли. Они могут быть при этом как российскими юридическими лицами, так и иностранными компаниями, получающими прибыль на территории России.

Для российских организаций обязанность уплаты налога на прибыль возникает в том случае, если применяется общая форма налогообложения. Если юридическое лицо или индивидуальный предприниматель имеют право на применение специальных налоговых режимов (на пример, УСН, ЕНВД, ЕСХН), налог на прибыль они не платят. Это же правило распространяется и на плательщиков налога на игорный бизнес.

Для иностранных организаций расчет налога зависит от наличия или отсутствия постоянного представительства на территории РФ. Первая категория уплачивает налог по общему принципу: доходы представительства за вычетом расходов представительства. Вторые рассчитывают налоговую базу на основании доходов, полученных на территории Российской Федерации.

Отдельно необходимо отметить, что уплачивать налог организациям необходимо только при наличии прибыли за отчетный период. Если юридическое лицо по результатам работы имеет нулевой баланс или убыток, налог не платится. В тех случаях, когда имел место убыток, его можно будет перенести на следующий период для уменьшения налоговой базы. Причем, возможность такого перераспределения не ограничивается только следующим календарным годом. Достаточно большие убытки можно переносить на срок до десяти лет.

Правила и порядок расчетов

Объектом налогообложения является разница между доходами и расходами предприятия. Для того, чтобы правильно рассчитать налоговую базу, необходимо четко понимать, что именно следует относить к доходам, что к расходам, и что не включается ни в то, ни в другое понятие.

Определение доходов

Для начала расчета нужно рассчитать общую сумму доходов.

С точки зрения налогообложения они делятся на:

  • доходы от основной деятельности;
  • внереализационные.

К первому варианту относятся средства, полученные путем реализации товаров или услуг, как произведенных самостоятельно, так и ранее приобретенных у третьих лиц. При этом, заложенные в цену товара акцизы и НДС не входят в налоговую базу, поэтому расчет ведется от суммы за вычетом этих налогов.

Внереализационные доходы складываются из дополнительных источников прибыли организации. Таким источником может являться имущество, которое сдано в аренду, техника, переданная в лизинг, участие в уставном капитале сторонних фирм, доходы от конвертации валюты из-за разницы курсов и т.д.

Однако, если они получены в натуральной форме, то для расчета принимается среднерыночная стоимость аналогичного товара.

Отдельно определен перечень доходов, которые не учитываются при расчете налога.

К ним относятся:

  1. Авансовые платежи;
  2. Залоги и задатки;
  3. Взносы в уставный капитал;
  4. Гарантийные взносы;
  5. Целевое финансирование из бюджета;
  6. Безвозмездная помощь, полученная в соответствии с законодательством.

Полный список доходов, которые не облагаются налогом на прибыль, содержится в ст.251 НК РФ.

Расчет расходов

Полученная путем подсчета вышеуказанных поступлений сумма должна быть уменьшена на общую сумму расходов.

Расходы организации в этом случае удобнее отобразить в виде данной таблицы:

Все расходы, предназначенные для уменьшения налоговой базы, должны быть обоснованными и подтверждаться соответствующими документами.

Полный список расходов, которые не учитываются для налога на прибыль, приведен в ст.270 НК РФ. Их наличие или отсутствие у конкретного предприятия во многом зависит от сферы деятельности, организационно-правовой формы и специфики работы.

Основой расчета налоговой базы является не только правильное отнесение поступлений и расходов, но и даты их учета. От этого может зависеть их принадлежность к налоговому периоду.

Есть два варианта учета:

  1. Метод начисления – датой учета считается дата возникновения обязательства по уплате. При использовании этого метода не учитывается фактическое поступление или списание денежных средств со счета. Считается, что доходы были получены, а расходы совершены в тот момент, когда возникло обязательство по их совершению.
  2. Кассовый метод – все денежные средства учитываются по их фактическому поступлению или списанию.

Непосредственный расчет налога

Далее, в зависимости от метода, рассчитывается налогооблагаемая прибыль.

Алгоритм расчета выглядит следующим образом:

Указанные вычисления производятся для каждого отчетного периода. Для налога на прибыль таким периодом является календарный год. Налог за прошедший год нужно оплатить до 28 марта следующего за ним года.

В данной видеопрезентации рассмотрен порядок расчета и уплаты налога на прибыль организации:

Основные ставки и отдельные условия уплаты

Основная ставка налога на прибыль сохраняется на уровне 20%. А вот распределение взносов в бюджет будет изменено в 2018 год. Теперь из общей суммы 3% подлежат направлению в федеральный бюджет, 17% – в бюджет субъекта федерации. При этом для каждой из этих двух частей ставки могут применяться специальные условия и льготы.

Размер ставки, перечисляемой в местный бюджет, может быть установлен в меньшем размере в зависимости от налоговой политики конкретной территории, но не ниже 12,5% (ранее данный показатель был на уровне 13,5%).

Размер ставки, перечисляемой в федеральный бюджет, определяется принадлежностью к определенной экономической зоне или в зависимости от сферы деятельности юридического лица и может быть снижен до 0%. Такие условия предусмотрены для территорий, являющихся свободными экономическими зонами, а также территорий опережающего социально-экономического развития.

Участники проекта «Инновационный центр «Сколково» освобождены от уплаты данного налога.

Отдельные условия уплаты предусмотрены для доходов в виде дивидендов, размеры ставок зависят от вида дивидендов и способа их получения (ст.284.3 НК РФ).

Полный список налоговых льгот и категорий плательщиков, имеющих право на такие льготы, содержится в ст.284 НК РФ.

Для отдельных категорий плательщиков, таких как банки, страховые компании, негосударственные пенсионные фонды и т.д., предусмотрены специальные принципы учета доходов и расходов. В частности, для банков запрещено применение кассового метода учета, обязательное резервирование по нормативам Центрального Банка не может быть учтено в расходах, уменьшающих налоговую базу.

Подробный список сфер деятельности и особенностей налогового учета принадлежащих к ним организаций в ст. 290-310 НК РФ.

Более детально об анализе налога на прибыль в программе 1С рассказано в следующем видеосюжете:

Анализ налога на прибыль организаций рф

Консолидированный бюджет РФ, млрд. руб.

Поступления налога на прибыль организаций в КБ РФ, млрд. руб.

Удельный вес Налога на прибыль организаций в Консолидированном бюджете РФ,%

Все налоговые реформы, которые проводятся в нашей стране, направлены на достижение определенных целей, которые в свою очередь позволили бы, как минимум сохранить, а, по возможности, увеличить доходы бюджетов. Кроме того, они направленны, что очень важно, на поддержку благоприятного инвестиционного климата в Российской Федерации, а также на обеспечение товаропроизводителей благоприятными условиями для ведения хозяйства. Любые изменения, проводимые в законодательстве в отношении налога на прибыль, проводятся с условием сохранности фискальной эффективности и совершенствования администрирования данного налога.

В период с 2008 по 2010 года на первом месте по поступлению в консолидированный бюджет РФ находился налог на прибыль с долями 31.6%, 20.1 и 23.0% соответственно, а НДС и НДПИ чередовались, их доли за тот же период составляли 13.1%, 19.2%, 18.0% и 22.0%, 17.2%, 18.7% соответственно.

Кризис, начавшийся в конце 2008 года, отрицательнейшим образом отразился на прибыли организаций, что заметно в изменении доходов консолидированном бюджете РФ. В 2009 году поступления от налога на прибыль организаций составили 63,5% от суммы поступлений налога в 2008 году, то есть имело место снижение на 36,5%. Многие предприятия стали убыточными, а часть обанкротилось, об этом говорит статистика тех лет. Государство применило антикризисные меры, которые оказали положительное влияние на экономику. Уже в 2010 году в сравнении с 2009 годом поступления по налогу на прибыль организаций возросли на 40,3%. В 2008-2010 годах уменьшились налоговые доходы, что происходило из-за спада некоторых налогов: налога на прибыль организаций, налога на добычу полезных ископаемых и акцизов. Это было обусловлено падением цены на нефть, проведенными изменениями в порядке уплаты акцизов по нефтепродуктам в бюджет России, а дальнейший рост доходов с налогов тесно связан с последовательным выходом организаций из кризисного состояния и снижением количества предприятий, несущих убыток, за счет государственного субсидирования. В 2011 году имело место увеличение поступлений по налогу на прибыль организаций на 15,8%, также в последующие годы динамика поступлений колеблется в пределах 14%. Для большей наглядности приведем динамику консолидированного бюджета РФ и поступлений налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет РФ (График 1). В 2012 и 2013 годах налог на прибыль организаций перестает занимать лидирующую позицию в доходных статьях консолидированного бюджета РФ, уступая НДС и НДПИ, но он по-прежнему остается важным налоговым поступлением для государства. Сложившиеся изменения удельного веса налога на прибыль в консолидированном бюджете РФ также связаны с изменением налоговых ставок по налогу (Таблица 2).

Таблица 2. Динамика изменения ставки налога на прибыль за 2007-2009 года.

2.1. Эволюция налога на прибыль организаций

Процесс законотворчества в сфере налоговых отношений, затрагивающих как функционирование предприятий и хозяйствующих субъектов, так и бюджетную и финансовую политику государства, является одновременно очень ответственным и непростым делом.

Налог на прибыль является в смысле законотворчества одним из самых сложных и противоречивых. Современная модель налога на прибыль, на наш взгляд, сформировалась под воздействием различных факторов, в том числе и исторических, путем эволюции прямого налогообложения в России. Теоретическое исследование развития налогообложения прибыли в России имеет своей целью выявить позитивные и негативные моменты при установлении налогов с доходов в историческом масштабе. Результаты могут оказать практическую пользу при выработке направлений совершенствования современной системы налогообложения прибыли предприятий и организаций.

Начиная с Древней Руси, можно говорить о первых попытках сформировать систему налогообложения прибыли. К концу XVI в. в качестве инструментов прямого налогообложения применялись подворные и подушные подати. С начала XVII в. появляется относительно оформленное обложение городских промыслов так называемыми процентными деньгами.

С развитием налогообложения в России происходило периодическое постепенное возрастание числа налоговых изъятий, и в целях упрощения податной системы и сокращения количества налогов проводились налоговые реформы. Прообразом современного налога на прибыль можно считать промысловый налог, который использовался в России и неоднократно менялся. В рамках совершенствования налоговой системы в период со второй половины XVIII до начала XIX в. был введен частнопромысловый сбор с торгово-промышленных предприятий. Далее в 1824г. реформой графа Канкрина была введена патентная система налогообложения торговли и промыслов, которая предполагала обложение доходов налогоплательщиков согласно патентов в зависимости от типа промысла и просуществовавшая со значительными модификациями вплоть до 30-х годов XX в. [95, с.43].

В последующие годы происходило дальнейшее совершенствование промыслового налогообложения, которое к концу XIX в. оформилось в самостоятельную модель налогообложения прибыли. Основной формой налогообложения торговли и промышленности был государственный промысловый налог, состоящий из двух компонентов: основного и дополнительного.

Основной сбор представлял собой внесение платы за промысловые свидетельства. Ставки основного сбора были дифференцированы в зависимости от местности и разряда торгового или промышленного предприятия (разряд определялся числом помещений, числом входов, числом складов. Позднее была введена дифференциация по отраслевому признаку: устанавливались различные ставки для кредитных, страховых, торговых (акционерных и неакционерных) организаций, промышленных предприятий.

Дополнительный сбор устанавливался в зависимости от потребности бюджета на следующие три года. Сумма потребности должна была распределяться между налогоплательщиками согласно показателям их оборота и рентабельности, однако на практике зачастую распределение проводилось пропорционально платежеспособности владельца предприятия.

При взимании промыслового налога использовались льготы для вновь созданных предприятий в течение первого года работы, для предприятий, прибыль которых не превышала определенный минимум и другие.

До 1917 г. в модель государственного промыслового налога вносились частные изменения, однако схема его взимания не менялась.

В результате анализа промыслового налога к 1917г. как первого опыта налогообложения прибыли необходимо отметить следующие особенности: —

промысловый налог был построен на принципе справедливости налогообложения, что выражалось в установлении строгой дифференциации между плательщиками; —

фискальная функция данного налога усиливалась применением дополнительного сбора, который должен был одновременно покрыть расходы бюджета и теоретически выровнять условия деятельности различных предприятий; —

стимулирование развития промыслов и торговли производилось путем установления необлагаемого минимума и ряда льгот.

Во время Первой мировой войны произошло повышение общего уровня налогов в стране, в частности были повышены налоговые ставки по промысловому налогообложению.

Промысловый налог послереволюционной России претерпел некоторые изменения. С конца 1917г. до осени 1918г. промысловый налог распространялся только на мелкие, не национализированные предприятия. В начале 20-х годов под налогообложение попали и государственные торговые, промышленные предприятия, единоличные ремесла и промысловые занятия. Промысловый налог того времени состоял из патентного и уравнительного. Размеры патентного сбора 20-х годов дифференцировались по поясам и по разрядам торговых и промышленных предприятий. При этом пояса устанавливались в зависимости от статуса местности, где находилось предприятие от 0 до 5 по степени убывания важности и размеров города, поселка, местности. В этом и во многом другом промысловый налог можно считать прообразом единого налога на вмененный доход, применяемый в настоящее время в налоговой системе. При едином налоге на вмененный доход также имеет значение для суммы налога местность расположения предприятия, его размеры и т.д.

Разряды предприятий устанавливались отдельно по торговым, промышленным и прочим предприятиям. Патентный сбор устанавливался в денежном эквиваленте в зависимости от разряда и пояса, присваиваемых предприятию. Уравнительный сбор выражался в процентах от оборота предприятия и составлял от 0,25 до 6% по промышленным и от 0,5 до 8% по торговым и неторговым предприятиям.

В 1926г. с целью ограничения спекулятивного повышения цен был введен налог на сверхприбыль — превышение фактически полученной прибыли над нормативно установленной величиной. Ставки данного налога составляли от 6 до 50% в зависимости от величины превышения. Налоги на сверхприбыль обычно устанавливаются при необходимости либо ограничить развитие той или иной отрасли, либо просто путем дополнительного обложения очень успешных отраслей.

Налоговая реформа 1930-1931г.г. ознаменовала собой изменение характера отношений между налогоплательщиками и государством в части обложения прибыли. Произошел так называемый отказ от «налогообложения и переход к прямому распределению прибыли вследствие того, что основная часть предприятий промышленности находилась в государственной собственности» [45, с.56]. Промысловый налог перестал функционировать, появились отчисления от прибыли — система налогообложения была заменена административными методами изъятия прибыли предприятий. Отчисления от прибыли устанавливались дифференцированно в зависимости от полученной предприятием прибыли и его потребности в собственных средствах для развития производства, определяемому по финансовому плану предприятия. Фактические ставки отчислений от прибыли устанавливались в пределах от 10 до 81% прибыли.

Начиная с финансовой реформы 30-х годов налогообложение предприятий госсектора полностью было построено на уплате отчислений от фактической прибыли вплоть до начала рыночных преобразований в стране. Изменения в политической ситуации в середине 80-х г. в связи с перестройкой, постепенный переход на новые условия хозяйствования объективно вызвали возрождение элементов налогообложения.

В России процесс перехода от чисто дискреционного, осуществлявшегося по усмотрению чиновников, распределения прибыли между предприятием и государственным бюджетом к налоговой системе занял период между 1984 и 1990 годами. В течение этого времени происходило постепенное установление все более четких и неизменных во времени правил этого распределения [145].

Необходимо отметить, что наблюдались мероприятия, направленные на сближение принципа распределения прибыли с принципами налогообложения. На наш взгляд, основы формирования современного налога на прибыль были заложены именно в этот период. Рассматривая особенности формирования современной системы налогообложения прибыли в нашей стране, необходимо выделить несколько этапов, обусловивших различные подходы к обложению прибыли.

Первый период — с июня 1990г. по 1992г.

14 июня 1990 года был принят Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» — первый унифицированный нормативный акт, урегулировавший многие налоговые правоотношения в стране. В этот период налог на прибыль перестал быть частью изъятой в бюджет суммы прибыли, исчез его конфискационный характер. Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определялась в виде разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах и затратами на ее производство. Для целей исчисления облагаемой прибыли балансовая прибыль увеличивалась (уменьшалась) на сумму превышения (снижения) расходов на оплату труда персонала предприятия, занятого в основной деятельности, в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) по сравнению с их нормируемой величиной.

Особенностью налога на прибыль того периода было освобождение бюджетных организаций от уплаты ими налога на прибыль от осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Таким образом, устанавливалась льгота в виде освобождения от уплаты налога для государственных предприятий, что свидетельствовало о дифференциации налогообложения прибыли по формам собственности. Общеустановленная ставка налога на прибыль в размере 45% применялась к прибыли, определенной в границах предельного уровня рентабельности, исчисленного по отдельным отраслям. В том случае, если предельная рентабельность превышала установленный уровень, то прибыль, соответствующая этому превышению, облагалась по ставке 80% (при превышении предельного уровня до 10 пунктов включительно), 90% (при превышении предельного уровня свыше 10 пунктов). Данное положение закона подрывало стимулы предприятий к повышению рентабельности производимой продукции и побуждало укрывать часть доходов от налогообложения. Данный закон предопределил направление развития налоговой системы страны, несмотря на явные недостатки его реализации, он стал отправной точкой формирования новой, отличной от командно-административной модели налогообложения прибыли.

Второй период — с 1992 по 2002г.

Именно в этот период была осуществлена широкомасштабная комплексная налоговая реформа, были подготовлены и приняты основополагающие налоговые законы: Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее — Закон об основах налоговой системы), Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Основным отличием данного закона стало упразднение нормирования рентабельности организаций, установление единого подхода к налогообложению предприятий независимо от их организационно-правовой формы, введение единой ставки налога для предприятий и организаций в размере 32% (45% по прибыли от посреднических операций и сделок). В соответствии с законом объектом налогообложения являлась валовая прибыль. Валовая прибыль представляла собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Третий этап — с 2002г. по настоящее время. Новая ставка налога на прибыль с 1 января 2002 года составила 24%. Данный этап в современной налоговой системе можно назвать этапом кардинального изменения механизма исчисления налога на прибыль организаций. Основными положениями главы 25 стало снижение ставки налога и установление единой для всех налогоплательщиков, либерализация состава расходов, подлежащих вычету из величины доходов, а также отмена большинства налоговых льгот. В соответствии с главой 25 НК РФ предприятия могут списывать на себестоимость расходы на рекламу (без ограничений), представительские, внереализационные расходы (в том числе проценты по долгам), курсовые разницы, расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и т.д. В полном объеме должны были платить налог на прибыль организации, использующие труд инвалидов, торгующие лекарствами, детским питанием, сельхозпродукцией и пр. Исчезла также инвестиционная льгота, позволяющая не платить налог с 50% прибыли, если эти средства вкладывались в развитие производства.

Исследование происходивших изменений в законодательстве по налогу на прибыль в обобщенном виде должно помочь в анализе показателей деятельности государства, исполнения бюджетов всех уровней по налогу на прибыль, финансового состояния налогоплательщиков для выявления возможных причин происходивших перемен.

Анализ изменений законодательства более подробно будем проводить за период с 1992 по 2003г.г., обобщая и выделяя основные и определяющие, по нашему мнению, моменты. Выбор периода исследования неслучаен: по нашему мнению именно в данное время закладывались основы функционирования «рыночного» налога на прибыль, определившего в результате основные черты действующего налога. Оценку проводимым изменениям целесообразно представлять по основным элементам налога, коими являются: —

субъекты налогообложения, т.е. плательщики налога на прибыль; —

ставки налога и их распределение между бюджетами; —

льготы по налогу на прибыль.

Изменения, вносимые в те или иные элементы налога, могли повлиять на величину налоговой базы, в конечном итоге отражаясь на реальных поступлениях в бюджет налога на прибыль, финансовое состояние самих налогоплательщиков и макроэкономическую ситуацию страны в целом.

Изменения в составе налогоплательщиков происходили не так часто, однако они напрямую связаны с изменениями в ставках налога, поскольку ставки в первоначальной редакции Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» устанавливались диффреренцированно в зависимости от вида деятельности предприятий.

Информация об основных изменениях в составе налогоплательщиков и ставок представлены соотсветственно в таблицах 1 и 2 Приложения 2. В этих и последующих таблицах информация обобщается по годам, в которых происходили изменения.

Первоначально с 1992г. в состав плательщиков были включены предприятия и организации РФ, в том числе созданные с участием иностранных инвестиций, филиалы, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории РФ через постоянные представительства.

Исключались из состава налогоплательщиков кредитные организации, банки, страховые компании, а также предприятия по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, так как первоначально данные организации облагались налогом в особом порядке.

Законом №3317-1 от 16 июля 1992 г. «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России» этот пункт был дополнен предприятиями, производящими и перерабатывающими охотохозяйственную продукцию кроме сельскохозяйственных предприятий индустриального типа.

Одновременно основная ставка налога устанавливалась в размере 32% для всех предприятий, а для бирж, брокерских контор и предприятий по прибыли от посреднических опрераций и сделок — в размере 45%.

Анализируя данные нормы законодательства по налогу на прибыль, можно сделать вывод, что в 1992 г. налицо было установление более льготного режима налогообложения для сельскохозяйственных и охотохозяйственных производителей. При этом биржи и брокерские конторы, а также посреднические операции облагались налогом на прибыль по ставке, превышающей основную на 13%. Все это свидетельствовало о реализации внутренней протекционистской политики государства по отношению к производителям продукции, особенно сельсскохозяйственного и охотохозяйственного назначения и установлении жестких условий работы для посреднических и брокерских компаний, которые не заняты непосредственно в производственной сфере.

В 1994 г. в число налогоплательщиков были введены кредитные и страховые организации. С 1995г. для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций и страховщиков была установлена ставка в размере 43%. В 1999г. для этой категории плательщиков произошло снижение ставки до уровня 38%, а для всех остальных плательщиков — 30%. При этом произошло снижение отчислений по налогу на прибыль в доходы федерального бюджета до уровня 11%.

В связи с введением в 2002г. главы 25 НК РФ была установлена единая ставка налога на прибыль организаций в размере 24% без выделения отдельных категорий плательщиков, подлежащих налогообложению по более высоким ставкам. При безусловном снижении ставки налога было произведено уравнивание предприятий, занимающихся различными видами деятельности. Данное обстоятельство нельзя назвать положительным моментом в принятии нового закона.

Необходимо отметить, что на протяжении периода с 1992г. по настоящий момент происходит изменение в структуре распределения налога на прибыль между бюджетами различный уровней в сторону снижения процента отчислений в федеральный бюджет. Так, в 2002г. сумма налога, исчисленная по ставке в размере 7,5%, зачисляется в федеральный бюджет (для сравления до 1999г. эта ставка составляла 13%, в 1999-2001г. — 11%). В 2003г., 2004г., 2005г. этот процент соответственно составляет 6%, 5 %, 6,5%. С точки зрения функции пополнения бюджета, возможно, такая политика была продиктована необходимостью поддерживать регионы путем такого увеличения отчислений в соответствующие бюджеты.

Не менее важную роль в формировании отчислений по налогу на прибыль в бюджеты разных уровней играют изменения законодательства в отношении дилеммы «доходы-расходы». В Законе РФ от 27.12.91 №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» эти понятия были сходны с парой выручка от реализации продукции (работ, услуг) — затраты на производство и реализацию (себестоимость продукции (работ, услуг). Налог на прибыль предприятий за период своего существования претерпевал постоянные изменения, которые влияли на механизм расчета налоговой базы. Многочисленность происходивших изменений не позволяет осветить их полностью, поэтому сделаем акцент на произошедшие новации в связи с введением главы 25 НК РФ.

Первоначально с 1992г. объектом обложения налогом являлась валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) на определенные величины (рентные платежи, вносимые в установленном порядке в бюджет из прибыли, доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, прибыль от посреднических сделок и т.д.). Сразу же было сформировано правило «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения» использовать сумму сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки.

Кроме того, не стоит забывать, что прибыль того периода исчислялась с учетом превышения расходов на оплату труда работников предприятия, занятых в основной деятельности, в составе себестоимости продукции (работ, услуг) по сравнению с их нормируемой величиной.

Состав расходов, включаемых в себестоимость, был утвержден Положением о составе затрат [15], в котором были сформулированы принципы и конкретные виды расходов, на которые можно уменьшать полученные доходы. Данный период характеризуется тем, что правила формирования себестоимости продукции были сформулированы не в законе, а в отдельном документе — Положении о составе затрат. Важной особенностью порядка формирования себестоимости является ограничение на включение в состав затрат многих типов расходов, как текущих, так и капитальных, в результате чего происходило обложение налогом части затрат предприятия. Последствия такого налогообложения заключались в искажении решений как об объеме выпуска, так и об объемах инвестирования. Для того, чтобы не допустить чрезмерного роста себестоимости и снижения налогооблагаемой прибыли ограничения вводились даже в тех случаях, когда оценка затрат не являлась проблематичной, а возможности злоупотребления были ограниченными.

В 1993 г. в состав внереализационных доходов были включены суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством). Было введено изменение, в соответствие с которым сумма превышения расходов на оплату труда, исчисленная как разница между удвоенной нормируемой величиной фактических расходов на оплату труда, определяемой в установленном порядке, и нормируемой величиной, облагалась по основным ставкам налога на прибыль, а с суммы превышения фактических расходов на оплату труда против удвоенной нормируемой величины этих расходов налог исчислялся по всем предприятиям по ставке 50 процентов.

В дальнейшем происходили изменения в составе доходов и расходов, уточняющие или изменяющие существующие положения, связанные как с отражением новых появляющихся в условиях развития рынка операций, так и с введением новых правил расчета налоговой базы.

В соответствии с главой 25 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком, рассчитанная как разница дохода, уменьшенного на величину произведенного расхода. Одним из главных достижений данной главы является предоставление налогоплательщикам более широких возможностей для учета расходов. Так, под расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако кажущаяся простота в определении расходов таит в себе много нюансов и проблем, которые рассмотрены в параграфе 2.3.

С введением данной главы в действие серьезным образом были трансформированы принципы построения амортизационной политики предприятия. Прежние нормы амортизационных отчислений стали неприемлемыми для целей налогообложения, для этого были приняты совершенно новые нормы, которые, по оценке специалистов, в среднем в 2-2.5 раза превышают предыдущие. Это, а также применение ускоренных методов амортизации, использование остаточной стоимости при расчете сумм амортизации нелинейным методом, дает право предприятиям списывать на расходы больше сумм износа по основным средствам, чем ранее.

В соответствии с главой 25 НК РФ предприятия могут относить на расходы затраты на рекламу, представительские, внереализационные расходы (в том числе проценты по долгам), курсовые разницы, расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и т.д. Одновременно отменены почти все действовавшие ранее инвестиционные и социальные льготы. Теперь в полном объеме должны платить налог на прибыль организации, использующие труд инвалидов, торгующие лекарствами, детским питанием, сельхозпродукцией и пр. Исчезла также инвестиционная льгота по капитальным вложениям, позволяющая уменьшать налоговую базу в размере средств, направляемых на развитие производства, но не более чем на 50%.

Напомним, что до 2002г. основными льготами по налогу на прибыль были следующие.

Во-первых, при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, уменьшалась на суммы: направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам; предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. Эта льгота предоставлялась указанным предприятиям, осуществляющим соответственно развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату. Чаще всего эту льготу называли инвестиционной.

Во-вторых, налогооблагаемая прибыль уменьшалась (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования и т.д.

В-третьих, налоговая база уменьшалась на взносы на благотворительные цели в соответствии с нормативами, указанными в законе.

Необходимо отметить, что в состав этих 50% налогооблагаемой прибыли, предназначенных для покрытия льгот, должны были быть еще включены убытки, которые до принятия главы 25 принимались к вычету из прибыли в течение пяти лет. Инвестиционная льгота применялась в отношении всей суммы инвестиций, осуществленных из собственных средств в части, превышающей сумму начисленной за период амортизации, без переноса на будущие периоды. Это означает, что предприятие, которое после убыточного периода стало получать относительно высокую прибыль, не могло в полной мере воспользоваться льготой для финансирования части стоимости инвестиций, поскольку вычет убытков прошлых лет уменьшал такую возможность. Тем более предприятие, временно убыточное или получающее низкую прибыль в момент инвестирования, не получало возможности уменьшить базу налогообложения на суммы инвестиций. Это означает, что воспользоваться льготой могли только прибыльные предприятия.

После принятия главы 25 НК убытки разрешено переносить на будущее в течение 10 лет, однако освобождаемая от налогообложения прибыль, направляемая на покрытие убытка, не должна превышать 30% налоговой базы, рассчитанной до вычета убытка.

При оценке изменений, внесенных в законодательство о налоге на прибыль, необходимо сказать, что идея полной либерализации расходов, воплощенная в жизнь, направлена на установление максимальной достоверности в определении налоговой базы. Однако, как отмечалось выше, производить вычет всех произведенных расходов невозможно, поскольку существует опасность вообще потерять объект налогообложения. Кроме того, при такой «открытости» перечня расходов очень трудно будет оценить их экономическую целесообразность.

С введением главы 25 НК РФ важной новацией стало возникновение самостоятельной системы налогового учета. Следует отметить, что отдельные элементы современного налогового учета зародились еще в 1992г. с начала применения налога на прибыль предприятий. Например, при реализации продукции ниже себестоимости выручка для целей налогообложения определялась исходя из рыночных цен реализации. Кроме того, уже в этот период для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели -балансовая прибыль и валовая прибыль. Далее постепенно происходило усиление тенденций развития специализированного учета для целей налогообложения путем внесения высшими органами государственной власти соответствующих изменений и дополнений в законы о налогах.

Конфликт между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения особенно обострился в 1994 году, когда вследствие падения рубля предприятия вынуждены были уплачивать налог на прибыль с курсовых разниц, или с фиктивных показателей, которые образовались расчетным путем по валютным счетам [43, с. 112]. В результате в целях налогообложения валовая прибыль стала уменьшаться на суммы положительных курсовых разниц (увеличиваться на суммы отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате падения курса рубля по отношению к котировкам Центрального Банка. С этого момента стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности предприятия. Балансовая прибыль в отчете о прибылях и убытках по-прежнему совпадала лишь с показателем валовой прибыли, отражаемой в расчете налога от фактической прибыли. На данном этапе происходила корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения.

Следующая стадия развития указанных противоречий началась принятием Постановления Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», в котором разрешено относить на себестоимость все затраты, представленные в перечне, а в интересах налогообложения корректировать себестоимость на суммы сверхнормативных и иных расходов, специально выделенных в этом Положении. Этот принцип кардинально изменил экономические условия хозяйственной деятельности предприятия в части порядка формирования производственной себестоимости и налогообложения прибыли. Именно в этот момент государство сосредоточилось на своей главной роли в налоговых отношениях — максимально возможном взимании налога в рамках законодательно установленных условий. К расходам, корректировка которых должна была осуществляться для целей налогообложения, стали относиться:

-затраты на содержание служебного автотранспорта;

-компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

-затраты на командировки;

-оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями по подготовке, повышению квалификации и переподготовке кадров; -расходы на рекламу;

-уплаченные банку проценты за полученные кредиты (как в рублях, так и в валюте);

-проценты, уплаченные по бюджетным ссудам и др.

С этого момента валовая прибыль для расчета налога на прибыль абсолютно перестала совпадать с балансовой прибылью предприятия, и учет для целей налогообложения стал развиваться уже самостоятельно.

Окончательное разделение бухгалтерского и налогового учета произошло 19 октября 1995 года, когда Министерство финансов РФ приняло приказ № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год», в котором говорилось о том, что для целей составления финансовой отчетности выручка должна отражаться только по моменту отгрузки. Однако в п. 13 постановления Правительства № 661 говорится, что для целей налогообложения организации вправе выбирать тот или иной метод определения выручки от реализации продукции (по оплате или по отгрузке). Таким образом, если предприятие объявляет в учетной политике моментом реализации отгрузку, то у него нет проблем. Если же моментом реализации считается оплата, то возникали проблемы, и самые серьезные, ибо бухгалтерам теперь необходимо было вести двойной учет, и, следовательно, для составления финансовой отчетности приходилось выполнять дополнительные расчеты. В результате отчетные данные и сведения, представляемые в налоговую инспекцию, были неадекватны.

В итоге традиционное представление о налогообложении и налоговых расчетах как о разновидности «бухгалтерской» деятельности перестало отвечать фактическому положению вещей. Это было вызвано тем, что совершенствование системы налогообложения неизбежно привело к усложнению расчета некоторых видов налогов, особенно это коснулось изменений и уточнений порядка определения налогооблагаемой базы, следствием которого являются отклонения при определении балансовых показателей от объектов налогообложения.

В результате государство отказалось от порядка корректировки данных бухгалтерского учета для получения данных для целей налогообложения и ввело с 1 января 2002г. самостоятельный вид учета -налоговый. Первоначально налоговый учет был введен как абсолютно самостоятельная система, опирающаяся только на данные налогового учета и разрабатываемая налогоплательщиками самостоятельно. Позднее, в ситуации серьезнейшего усиления нагрузки на финансовые и бухгалтерские службы организаций, было разрешено в качестве данных для исчисления налога пользоваться данными бухгалтерского учета. В настоящий момент идет работа по сближению налогового и бухгалтерского учета, призванная облегчить процесс исчисления налога на прибыль и обеспечить условия для эффективного контроля за налогом на прибыль.

Анализ эволюции налога на прибыль организаций за весь период его существования показал, что налог устанавливался, приобретал определенные черты в связи с развитием экономики России и тенденциями мировой практики. При этом каждый последующий этап развития законодательной базы по налогу на прибыль вносил новые, отвечающие современным потребностям, элементы. Несмотря на конфискационный характер, нельзя полностью отвергать практику функционирования налога на прибыль предприятий советского периода, поскольку и в этот период делались попытки проанализировать возможности налогообложения предприятий с различными возможностями и условиями хозяйствования. Механизм функционирования современного налога на прибыль также имеет ряд недостатков. Снижение ставки налога на прибыль до 24% было проведено параллельно с отменой основных льгот, и, на наш взгляд, носило декларативный характер. Расчет на выход части предприятий из теневого сектора по нашему мнению был неверен, поскольку отмена льгот повлекла за собой снижение привлекательности вести легальный бизнес. Поэтому современное состояние законодательства по налогу на прибыль организаций требует дальнейшего совершенствования.

Еще по теме:

  • Претензия по просрочке поставки товара образец Как написать и подать претензию продавцу по договору купли-продажи на возврат товара? Добрый день! Как правильно составить и подать претензию продавцу по договору купли продажи? Мы оплатили компании за продукцию 17 июля 2014 г, уже сентябрь месяц они не могут нам ее поставить. Как […]
  • There was there were правило таблица Глаголы was/were в английском языке Глагол «to be» являeтcя одним из пятиста нeпpaвильных глaгoлoв, поэтому при формировании пpocтoгo пpoшeдшeгo вpeмeни (Past Simple) к нему нe добавляется oкoнчaния -ed, кaк это пpoиcхoдит c пpaвильными глaгoлaми. Это глагол кардинально […]
  • Спортивное рыболовство правила Общие положения Статья 1. Любительский и спортивный лов рыбы, добыча других водных животных и растений для личного потребления разрешается всем гражданам бесплатно во всех водоемах, за исключением заповедников, рыбопитомников, прудовых и других культурных товарных рыбных хозяйств, с […]
  • Правила пдд документы Правила пдд документы 2.1. Водитель механического транспортного средства обязан: 2.1.1. Иметь при себе и по требованию сотрудников полиции передавать им, для проверки: водительское удостоверение или временное разрешение на право управления транспортным средством соответствующей […]
  • Закон о обработке личных данных Владельцам сайтов: изменения в законе о персональных данных Почти все владельцы сайтов обрабатывают персональные данные — например, собирают почтовые адреса для рассылки. 1 июля 2017 года вступают в силу изменения в законе о персональных данных, из-за которых в разы вырастут штрафы. […]
  • Адвокат голубенков Адвокаты Ремизов М.В. и Голубенков А.С. представляя интересы потерпевших добились вынесения обвинительного приговора Фрунзенский районной суд г. Ярославля 31 марта 2011 г. вынес обвинительный приговор по рассматривавшемуся на протяжении 5 месяцев уголовному делу по обвинению […]
  • Правила обращения со мной Правила обращения со мной Ни работа, ни общественное положение, ни пережитая неприятность, ни плохое состояние здоровья не дают нам права быть невежливыми с окружающими. Даже приказы можно отдавать вежливым тоном – спокойно, деловито, мягко и при этом категорично. Также следует […]
  • Кар экс экспертиза ООО "Кар-Экс" информация актуальна на 14.08.2018 на карточке организациис учетом всех используемыхисточников данных."> разделы Анкета Реквизиты Учредители Связи ОКВЭД Выписка из ЕГРЮЛ ФНС РФ"> Бухотчетность Финансовый анализ За последний отчетный год: 70 млн Прибыль до […]